Аренда сельхозтехники: произведены неотделимые улучшения

2539
На период уборочной кампании агрофирма арендовала спецтехнику. Однако при этом ее пришлось усовершенствовать. По истечении срока аренды техника вместе с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю, который не возмещает стоимость ее модернизации...

В налоговом учете улучшения можно амортизировать

Сразу скажем, что если расходы агрофирмы направлены на поддержание арендованного имущества в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются как расходы на ремонт (ст. 260 Налогового кодекса РФ). Аналогичное мнение у чиновников – письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/4/33.

Поэтому амортизировать можно только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением.

О том, что считать неотделимыми улучшениями, сказано лишь в пункте 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Там указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Соответственно, если улучшения отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба), они считаются отделимыми.

Чтобы избежать споров с проверяющими, в договоре аренды нужно прописать, какие именно улучшения будет производить арендатор. Это позволит избежать и конфликта с арендодателем. Ведь по общему правилу арендатор обязан вернуть ему имущество в том состоянии, в котором он его получил (ст. 622 Гражданского кодекса РФ). В противном случае арендодатель вправе потребовать привести имущество в первоначальное состояние.

Амортизировать неотделимые улучшения можно, только если одновременно выполняются два условия:
1) улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ);
2) арендодатель не компенсирует агрофирме их стоимость (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Поэтому для того, чтобы иметь возможность амортизировать улучшения (и соответственно, учесть сумму начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли), нужно зафиксировать письменно в договоре аренды либо в дополнительном соглашении к нему согласие арендодателя на улучшения, а также тот факт, что их стоимость не возмещается арендатору.

Хотя есть еще один момент, который надо учитывать: финансисты напомнили, что если улучшения произведены за счет бюджетных средств, то расходы на них в целях налогообложения не учитываются. Такие разъяснения привел Минфин России в письме от 2 апреля 2010 г. № 03-03-05/74.

Итак, если все необходимые условия соблюдены, бухгалтер сельскохозяйственной организации должен рассчитать амортизационные отчисления. Для этого следует определить:

стоимость неотделимых улучшений;
– срок их полезного использования.

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений формируется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Она складывается из расходов на сооружение имущества, его изготовление и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации. Причем по общему правилу расходы берутся в расчет без учета налога на добавленную стоимость и акцизов.

Срок полезного использования неотделимых улучшений с 1 января 2010 года может определяться двумя способами (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-03-06/2/7).

Во-первых, исходя из срока полезного использования самого арендованного объекта.

Во-вторых, исходя из срока полезного использования созданных улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.


Если агрофирма решила выбрать второй вариант, но при этом в Классификации срок полезного использования неотделимых улучшений не установлен, то организация вправе установить его сама, учитывая технические условия или рекомендации изготовителей. Такое право агрофирме дает пункт 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Подтверждение данной позиции – в письме Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/75.

Обратите внимание: амортизация по неотделимым улучшениям начисляется только в течение срока действия договора аренды. Начислять амортизацию агрофирма должна с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию, а прекратить – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда неотделимые улучшения передали арендодателю. Основание – пункты 3 и 5 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ.

Пример. Агрофирма «Светлый путь» взяла в аренду сельхозтехнику – комбайн для уборочных работ. При этом техника была усовершенствована – установили шнек жатвенной части большей длины (его стоимость – 250 000 руб., без учета НДС). В договоре аренды указано, что такие улучшения производятся с согласия арендодателя, однако по окончании аренды он не возмещает агрофирме их стоимость.

Предположим, что срок полезного использования шнека жатвенной части (с учетом рекомендаций фирмы-изготовителя) – 61 месяц. При этом дата ввода модернизированной техники в эксплуатацию – 30 июня (окончание срока аренды – 1 сентября).

В учетной политике для целей налогообложения агрофирма установила линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации по данным улучшениям равна:250 000 руб. : 61 мес. = 4098,36 руб/мес.

За время аренды сельхозтехники агрофирма учтет в целях налогообложения прибыли:4098,36 руб/мес. х 3 мес. = 12 295,08 руб.

Стоимость имущества, переданного агрофирмой арендодателю без возмещения затрат, считается безвозмездной передачей. В целях исчисления НДС такая передача расценивается как реализация, поэтому стоимость неотделимых улучшений будет включена в облагаемую базу по этому налогу (письмо Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-07-11/341). По общему правилу НДС нужно начислить с рыночной стоимости имущества. В данном случае это будет его остаточная стоимость.

Причем учтите: в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с безвозмездной передачей улучшений, не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Бывает, что по окончании срока действия договора аренды стороны пролонгируют его. Тогда амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество сельхозорганизация сможет в течение всего срока действия договора с учетом его пролонгации (письмо Минфина России от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171).

Иногда во время действия договора аренды меняется собственник арендованного имущества. Но если договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество, он может учесть арендные отчисления в целях налогообложения прибыли. Это подтвердили и чиновники главного финансового ведомства в письме от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677.

Улучшения учитываются при расчете налога на имущество

Нужно ли платить арендатору налог на имущество с неотделимых улучшений – вопрос спорный. Чиновники считают, что неотделимые улучшения необходимо учитывать в составе объектов основных средств. Ссылаются они на пункт 5 ПБУ 6/01. Действительно, из него следует именно это. А раз неотделимые улучшения учтены в составе основных средств, то налог на имущество платить необходимо (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-05-05-01/17, от 16 декабря 2008 г. № 03-05-05-01/73. Некоторые арбитры поддерживают чиновников: например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2008 г. № А29-2381/2007.

Однако в пункте 3 Методических указаний (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) уточнено, что в составе основных средств учитываются лишь те неотделимые улучшения, право собственности на которые принадлежит арендатору. Но дело в том, что арендатору могут принадлежать лишь отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, учитывать неотделимые улучшения на счете 01 и уплачивать налог на имущество не нужно. Аналогичной позиции придерживаются некоторые суды, например ВАС РФ в определении от 10 сентября 2007 г. № 9017/07. Справедливости ради стоит отметить, что данное определение было принято на основании Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (который сейчас уже утратил силу). Но аргументы и выводы судей актуальны и сейчас.

Если организация не учтет мнение чиновников, следует быть готовым к налоговым спорам.


Как в данном случае поступить – сельхозпредприятие должно определить самостоятельно.

Если арендатор использует улучшения в деятельности, облагаемой НДС, и у него есть счет-фактура, то он имеет полное право на вычет по расходам, связанным с улучшением арендованного имущества.

Более того, по окончании аренды улучшения передаются арендодателю. При этом, как мы уже сказали, такая передача будет являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). А значит, на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений нужно начислить НДС. Это еще раз подтверждает тот факт, что арендатор имеет право на вычет налога на добавленную стоимость по произведенным улучшениям.

МНЕНИЕ ЧИНОВНИКА

Агрофирма провела неотделимые улучшения арендованного имущества. Нужно ли включать стоимость этих улучшений в базу по налогу на имущество?

Да, это необходимо сделать.

Неотделимые улучшения в арендованное имущество арендатор должен учесть в бухгалтерском учете в составе основных средств. Это следует из пункта 5 ПБУ 6/01. Уплачивать налог необходимо до момента выбытия основных средств. То есть до тех пор, пока арендодатель не возместит стоимость неотделимых улучшений арендатору. Либо до того момента, когда улучшения будут переданы арендодателю по акту.А.В. Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России


Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа Главбуха

    Школа

    Проверьте свои знания и приобретите новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас




    © ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
    Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62670 от 10.08.2015

    
    Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

    Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

    • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
    • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
    • Он-лайн калькуляторы
    • Специальный Бухгалтерский календарь
    • Сервис «Ответ за 24 часа»
    • Обучение в Высшей Школе Главбуха

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль