Уступаем право требования долга

2618
Здоровенко А. О.
консультант по налогам и сборам
Сельхозорганизация реализовала часть выращенного урожая, но оплату не получила. Задолженность нельзя назвать безнадежной, поскольку покупатель готов расплатиться, но позднее. При этом сельхозпредприятию срочно понадобились деньги. Выход – уступить задолженность по договору цессии.

Договор цессии

Как правило, передают право требования (цессия) на основании договора. В соответствии с его условиями первоначальный кредитор (цедент) уступает свое право требования новому кредитору (цессионарию). Переуступку прав требования регулируют статьи 382–390 Гражданского кодекса РФ. Уступая задолженность, кредитор должен уведомить должника об этом. Однако его согласия не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии со статьей 389 Гражданского кодекса РФ уступка требования должна быть совершена в той же форме, что и сделка, из которой требование возникло.

Налог на прибыль

Право требования долга переходит от кредитора другому лицу в день совершенной сделки (подписания договора). При этом гражданское законодательство не требует составлять акт уступки права требования. Однако в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ сказано, что дата получения дохода от уступки права требования определяется на основании акта.

По мнению финансистов, в целях налогообложения под актом следует понимать сам договор.

Об этом сказано в письме Минфина России от 15 августа 2005 г. № 03-03-04/2/48.

Так что и с точки зрения налогового законодательства акт необязателен, а датой получения дохода признается день подписания договора.

Обычно право требования долга переуступается с убытком. Если сельхозорганизация передаст право требования после наступления срока платежа по договору, убыток признается в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Он такой:
– 50 процентов от суммы убытка подлежат включению во внереализационные расходы на дату уступки права требования;
– 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Дата получения убытка в этом случае не зависит от срока платежа по договору. Она определяется на дату составления акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187). При этом, как сказано ранее, под актом финансисты понимают сам договор цессии. Поэтому датой получения убытка может являться дата подписания договора.

В случае продажи долга до наступления предусмотренного договором срока платежа сумма убытка не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Размер процентов по долговому обязательству определяется за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. Необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которую налогоплательщик учел бы в расходах, взяв кредит на сумму, равную выручке от уступки требования. Затем сравнить ее с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм и будет признаваться расходом для целей налогообложения прибыли.

Сельхозорганизация может переуступить вместе с суммой основного долга сумму штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда.

В этом случае учесть в расходах такие суммы при определении суммы убытка от реализации права требования не получится (письмо Минфина России от 14 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/242).

Налог на добавленную стоимость

По мнению чиновников, при первоначальной уступке права требования необходимо начислить НДС, поскольку передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база в этом случае определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ). А раз так, то НДС необходимо начислить (письма Минфина России от 16 апреля 2010 г. № 03-07-11/121, от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/227, от 17 апреля 2008 г. № 03-07-11/150).

В то же время у арбитров другое мнение. Соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров. В данном случае НДС облагается не сама уступка права требования, а операции по реализации товаров (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ). Ведь организация налог уже уплатила. Поэтому при передаче права требования оплаты реализованной сельхозпродукции начислять повторно НДС не нужно.

Правомерность таких выводов подтверждают судьи ВАС РФ в определении от 14 марта 2008 г. № 10887/07.

Бухгалтерский учет

Денежные поступления, связанные с уступкой права требования, признаются в бухгалтерском учете прочими доходами. Они учитываются на дату заключения договора цессии по стоимости, установленной договором (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

При этом сумму уступаемого требования необходимо отразить в составе прочих расходов (п. 11, 14.1, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В отличие от налогового учета признание расходов в бухгалтерском производится одинаково независимо от срока погашения первоначального требования.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для учета расчетов с лицом, приобретающим права, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Как правило, сельхозпредприятие в результате такой сделки получает денежных средств меньше, чем должен ему покупатель. Убыток в бухгалтерском и налоговом учете признается по-разному. В случае уступки права требования долга по оплате оказанных услуг до наступления срока платежа в бухгалтерском учете убыток признается в полной сумме, а в налоговом – только часть. Сумма убытка в части, которая в целях налогообложения не учитывается, признается в месяце уступки, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Если уступка права требования долга происходит после наступления срока платежа, возникают вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА). В бухгалтерском учете убыток сразу включают в расходы, а в налоговом – поэтапно.

Пример 1. ООО «Колхозник» отгрузило в адрес ЗАО «Продукты» продукцию на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Себестоимость проданной продукции составила 870 000 руб. Срок оплаты по договору – 5 июля 2010 года. ООО «Колхозник» уступило право требования этой задолженности ОАО «Финансы» за 1 030 000 руб. 4 июня 2010 года.

По данной операции ООО «Колхозник» получен убыток в сумме 150 000 руб
(1 180 000 – 1 030 000). Ставка рефинансирования, действующая на дату уступки, – 7,75 процента. Следовательно, предельная сумма процентов рассчитывается исходя из ставки, равной 8,53 процента годовых (7,75% х 1,1), и составляет 7462 руб.
(1 030 000 руб. х 8,53% : 365 дн. х 31 дн.).

Таким образом, в составе налоговых расходов убыток может быть учтен частично, лишь в размере 7462 руб.

В бухгалтерском учете «Колхозника» необходимо сделать следующие проводки.
На дату отгрузки продукции:ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43– 870 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализованной продукции.

На дату уступки права требования – 4 июня 2010 года:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 1 030 000 руб. – отражена выручка от уступки права требования долга;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 1 180 000 руб. – списана себестоимость уступленной задолженности;ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 28 508 руб. ((150 000 руб. – 7462 руб.) х 20%) – отражено ПНО*.

(*Постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам).

На дату получения денег от цессионария:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 1 030 000 руб. – отражено получение денег по договору цессии.

Предположим, что уступка произведена после наступления платежа по первоначальному обязательству.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но допустим, что ООО «Колхозник» уступило право требования 25 августа 2010 года.

Бухгалтер уменьшит налогооблагаемую прибыль на дату заключения договора цессии на сумму 75 000 руб. и на оставшуюся часть через 45 календарных дней с даты уступки права требования, то есть 10 октября 2010 года.

В учете ООО «Колхозник» будут отражены следующие операции:ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43
– 870 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализованной продукции.

На дату уступки права требования – 25 августа 2010 года:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
– 1 030 000 руб. – отражена выручка от уступки права требования долга;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 1 180 000 руб. – списана себестоимость уступленной задолженности;ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 15 000 руб. (150 000 руб. : 2 х 20%) – отражен отложенный налоговый актив, появившийся в результате возникновения временной разницы.

На дату получения денег от цессионария:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 1 030 000 руб. – отражено получение денег по договору цессии.

А вот 10 октября 2010 года (по истечении 45 дней с момента уступки права требования) бухгалтер запишет:ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
– 15 000 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Важно запомнить

В бухгалтерском учете сумма убытка признается на дату уступки права требования в полной сумме. В налоговом учете размер убытка зависит от срока оплаты (ст. 279 Налогового кодекса РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо применять ПБУ 18/02. НДС цедентом (в рассматриваемом случае – сельхозпредприятием) по договору цессии не начисляется, облагаются только операции по реализации продукции.


Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа Главбуха

    Школа

    Проверьте свои знания и приобретите новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас




    © ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
    Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62670 от 10.08.2015

    
    Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

    Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

    • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
    • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
    • Он-лайн калькуляторы
    • Специальный Бухгалтерский календарь
    • Сервис «Ответ за 24 часа»
    • Обучение в Высшей Школе Главбуха

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль